Налогообложение

Налогообложение имущества и доходов инвестиционных фондов напрямую зависит от гражданско-правового регулирования их деятельности.  Существует противоречие между положениями ГК РФ и Закона касательно вопросов собственности на имущество, составляющее ЗПИФН.

Согласно п.1 ст. 1012 ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему.  В то же самое время, согласно п.2 ст. 11 Закона, имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности.

Налогообложение взносов в ЗПИФН

НДС

Передача имущества в состав ЗПИФН при его формировании,  является инвестиционным вложением. Это следует как из Закона, так и из самого названия  ЗПИФН.

Согласно пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров (работ, услуг), соответственно, обязанность по уплате НДС при передаче имущества в состав  ЗПИФН не возникает. С данной позицией в своих разъяснениях по индивидуальным запросам соглашаются  и налоговые органы: «…Передача учредителем доверительного управления имущества в доверительное управление ЗПИФН не подлежит обложению НДС…»

Однако необходимо отметить, что поскольку напрямую операция по внесению  имущества в состав ЗПИФН в п.3 ст.39 НК РФ не указана, на практике могут возникать спорные ситуации.

Ранее для инвестора, передающего имущество в  ЗПИФН, существовала проблема «восстановления» уже возмещенного НДС. Налоговые органы настаивали на таком «восстановлении»,  ссылаясь на пп.1 п.3 ст. 170 НК РФ: «…если выбытие имущества, ранее приобретенного для производственной деятельности, связано с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения…, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению». В настоящее время указанная проблема благополучно разрешена. Высший  Арбитражный Суд РФ  решением  № 4052/04 от 15 июня 2004 года признал  некоторые нормы «Инструкции МНС по заполнению декларации по НДС» недействующими и указал, что «налоговым кодексом не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, и в последствии переданного в качестве вклада в уставный капитал…». Очевидно,  что если это правило действует для вклада в уставный капитал, то эта же логика должна присутствовать и при передаче имущества в ЗПИФН.

Говоря о том, что НДС не подлежит восстановлению вкладчиком в ПИФ можно назвать дополнительно следующие основания:

  • пп.1 п.3 ст. 170 НК РФ  называет случай, при наступлении которого НДС подлежит восстановлению - передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Таким образом, НК прямо не называет случай передачи имущества в ПИФ как основание восстановления НДС.
  • если говорить о возможности восстановления НДС учредителями ПИФ, то тогда нарушается экономический баланс звеньев НДС. При передаче учредителем в уставный капитал вновь созываемого юр. лица имущества, и как следствие – обязанности восстановить учредителем такого юр. лица НДС, к учреждаемому юр. лицу переходит право собственности на передаваемое имущество и это юр. лицо получает возможность предъявить к вычету соответствующую сумму налога, которую в свою очередь восстановил учредитель. Таким образом, достигается экономический баланс. При передаче имущества в ПИФ у ПИФа не возникает право собственности на такое имущество, также по причине того что ПИФ не является юридическим лицом и по причине того  что законодатель не назвал ПИФ в числе соответствующих лиц возможность предъявления к вычету у ПИФа отсутствует. (П.11 ст.171 НК РФ).

Таким образом, НДС при внесении имущества в ЗПИФН не возникает и не «восстанавливается».

Налог на прибыль

Ст.277 НК РФ в редакции закона № 124-ФЗ от 4.10.2004, действующей с 01.01.2003 г., регулирует особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). В наименовании данной статьи перечисляется операция по передаче имущества в имущество фонда, что полностью подпадает под понятие «имущества, передаваемого в паевые инвестиционные фонды» (ст.13 Закона).

Абзац 4 п.1 ст. 277 НК РФ четко устанавливает для юридических лиц порядок определения стоимости приобретаемых паев для целей 25 главы НК РФ: «…стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав)…». Законодатель устанавливает, что стоимость передаваемого в фонд имущества определяется «на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права)». В соответствии с п.2 ст. 11 Закона пайщик передает имущество Управляющей компании для включения его в состав ЗПИФН с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления. Имущество, составляющее ЗПИФН, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. То есть происходит  переход права собственности на имущество,  вносимое в ЗПИФН, от отдельных физических и юридических лиц ко всем пайщикам ЗПИФН. Право общей долевой собственности на имущество ЗПИФН возникает у пайщика с момента внесения приходной записи в реестр и выдачи инвестиционных паев.

Таким образом, стоимость паев будет учтена у пайщика - юридического лица, передающего имущество в ЗПИФН при его формировании, по остаточной стоимости передаваемого имущества. В дальнейшем при реализации инвестиционных паев пайщик – юридическое лицо уплатит налог на прибыль с учетом дохода «новой стоимости» (переоценки) внесенного в состав фонда имущества.

Налогообложение операций с инвестиционными паями

Выпуск паев

Государственная пошлина. Поскольку согласно п.2 ст.14 Закона, пай не является эмиссионной ценной бумагой государственная пошлина при выпуске паев предусмотренная п.44 ст.333.33 НК РФ  не уплачивается.

Отметим, что в соответствии с п.47 ст.333.17 НК РФ предусмотрена уплата государственной пошлины за регистрацию Правил ЗПИФН, а также за внесение изменений и дополнений, вносимых в Правила ЗПИФН.

НДС.  Обязательство по уплате НДС не возникает при выпуске ценных бумаг в виду отсутствия объекта налогообложения НДС.

Налог на прибыль.  Российское налоговое законодательство не устанавливает каких-либо налоговых обязательств для учредителей доверительного управления, ЗПИФН или доверительного управляющего (т.е. Управляющую компанию) в связи с выпуском паев.

Передача паев

НДС.  Согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, реализация на территории РФ ценных бумаг, в том числе паев ПИФов, не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.  Таким образом, операции по переходу права собственности на паи в ЗПИФН третьим лицам не будут облагаться НДС.

Налог на прибыль. В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ,  доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом.

При передаче (реализации) или погашении пая ЗПИФН в случае, если указанный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.

Таким образом, учредители доверительного управления, внесшие собственное имущество в ЗПИФН и ставшие владельцами паев, полностью включают доходы от реализации таких паев третьим лицам в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Погашение паев

В соответствии со ст.25 Закона, выплата денежной компенсации в связи с погашением паев осуществляется за счет денежных средств, составляющих ЗПИФН.  Паи будут считаться погашенными с момента прекращения ЗПИФН и выплаты денежной компенсации пайщикам ЗПИФН пропорционально их участию в ЗПИФН.  Доходы, полученные от реализации имущества ЗПИФН, будут распределяться между пайщиками ЗПИФН путем произведения соответствующих выплат пайщикам ЗПИФН при погашении паев. Такие доходы подлежат включению в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогообложение имущества ЗПИФН

Субъектом налогообложения (налогоплательщиками) в соответствии со статей 373 НК РФ являются только организации, т.е.  юридические лица.

ЗПИФН не является плательщиком налога, поскольку не является юридическим лицом. Пайщики ЗПИФН, являющиеся юридическими лицами, потенциально могут быть налогоплательщиками по налогу на имущество.

Статьей 378 НК РФ для налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, установлены особенности, в соответствии с которыми имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Указанная норма входит в противоречие с  нормами Закона об инвестиционных фондах, определяющими статус и порядок обособления имущества, переданного в ЗПИФН, а также статус имущества, приобретаемого в процессе доверительного управления. Пайщики ЗПИФН являются владельцами инвестиционных паев - ценных бумаг, удостоверяющих долю каждого учредителя доверительного управления в праве собственности на имущество, составляющее ЗПИФН.

Объектом налогообложения для российских организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В Совместном письме МНС России и Минфина России от 10.06.2004 и некоторых других письмах МНС изложена позиция налоговых органов в отношении налога на имущество организаций, которая состоит в следующем: налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ЗПИФН, являются организации, признаваемые учредителями доверительного управления - владельцы инвестиционных паев. Владельцы инвестиционных паев производят исчисление и уплату налога на имущество организаций в отношении имущества, переданного ими в ЗПИФН.

В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе деятельности ЗПИФН, исчисление и уплата налога производится организациями - владельцами инвестиционных паев пропорционально стоимости их инвестиционных паев (его доли в общем имуществе пайщиков).

Данный подход не является бесспорным по следующим причинам:

Как уже указывалось выше, налог на имущество организаций уплачивается при наличии объектов движимого и недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Термин «основные средства», а также порядок отнесения имущества к основным средствам изложены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н). При этом п.1 ПБУ 6/01 указано, что оно применяется всеми юридическими лицами, за исключением кредитных учреждений и бюджетных учреждений. Информация о стоимости основных средств отражается на счете 01 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной этим же приказом, План счетов используется организациями.

ЗПИФН не является юридическим лицом (п.1 ст.10 Закона), следовательно, и требования ПБУ 6/01 и Плана счетов (вместе с Инструкцией по его применению) на него не распространяются.

Имущество, являющееся объектом налогообложения для российских организаций в соответствии с п.1 статьи 374 НК РФ, переданное в доверительное управление, не учитывается на балансе организаций - учредителей доверительного управления, а также на балансе Управляющей компании ЗПИФН в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объекты недвижимого имущества, приобретенные в состав ЗПИФН, не отвечают единовременно условиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.

В соответствии с инвестиционной декларацией ЗПИФН недвижимое имущество может не использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; может не использоваться в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; реальной представляется последующая перепродажа данных активов. Следовательно, объекты недвижимого имущества, внесенные и/или приобретенные в состав имущества ЗПИФН, не отвечают единовременно условиям, установленным для основных средств ПБУ 6/01. Таким образом, имущество, составляющее ЗПИФН, не является объектом налогообложения.

НК РФ устанавливает, что налоговая база рассчитывается в соответствии со статьей 373 НК РФ и определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая рассчитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В совместном письме МНС РФ и Минфина от 10.06.2004 г. (далее – Совместное письмо) указано, что Управляющая компания обязана сообщать владельцам паев данные об остаточной стоимости имущества, составляющего ЗПИФН. Вместе с тем в НК РФ такой обязанности на УК не возложено, что и логично, так как УК не ведет реестр владельцев инвестиционных паев и не знает: кто в данный момент является пайщиком ЗПИФН,  каким количеством паев владеет пайщик (ведь пай – это ценная бумага, вторичное обращение которой не ограничено).

Кроме того, Управляющая компания не может выполнить требование Совместного письма по информированию пайщиков об остаточной стоимости имущества, так как не обладает такой информацией. Нормативными документами, регламентирующими деятельность ЗПИФН, не установлено, что при ведении учета имущества ЗПИФН необходимо рассчитывать «остаточную стоимость» имущества. Действующие нормативные документы, в частности п.3.4 Постановления ФКЦБ России от 22.10.2003 № 03-41/пс и п.3.6. Постановления ФКЦБ России от 22.10.2003 № 03-42/пс, устанавливают, что стоимость недвижимого имущества на конец отчетного периода определяется исходя из оценочной стоимости по данным оценщика ЗПИФН.

По тексту Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» под термином «баланс» понимается бухгалтерский баланс, то есть форма отчетности о составе и структуре имущества организации и ее обязательствах. Управляющая компания ЗПИФН вместо бухгалтерского баланса формирует баланс имущества, составляющего ЗПИФН, в соответствии с п.2.1 Постановления ФКЦБ России от 22.10.2003 № 03-41/пс. Соответственно, для Управляющей компании не представляется возможным определить налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Кроме того, собственники имущества, передающие это имущество в ЗПИФН, отражают на балансе организации ценные бумаги (инвестиционные паи), удостоверяющие их долю в общих активах ЗПИФН. В соответствии с п.2 статьи 11 Закона выдел доли из имущества фонда в натуре не допускается. Пункт 5 статьи 14 Закона запрещает ограничение свободного обращения инвестиционных паев после формирования паевого инвестиционного фонда. Указанные нормы будут нарушаться, если определение налоговой базы для учредителя доверительного управления ЗПИФН, будет осуществляться в порядке, предусмотренном статьями 382, 383 НК РФ, включая порядок уплаты авансового платежа, а также уплату налога по месту нахождения имущества.

Из вышеизложенного следует, что налог на имущество, входящее в состав ЗПИФН, не уплачивается в связи с отсутствием объекта налогообложения и невозможности рассчитать налоговую базу.

Теперь обратимся к вопросу уплаты налога на имущество физическими лицами.

Налог на имущество физических лиц уплачивается при наличии в собственности у физического лица жилых домов, квартир, дач, гаражей и иных строений, помещений и сооружений в соответствии с п.1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».

Пункт 2 статьи 5 данного Закона устанавливает, что налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Сведения о собственниках недвижимости представляются учреждением юстиции налоговому органу, на территории которого находится недвижимость (п.1, 3 ст.7 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации права недвижимое имущество и сделок с ним»). При этом сведения о конкретных собственниках (юридических и физических лицах) сообщаются на основе информации из реестра владельцев паев (данную информацию обязан представить в учреждение юстиции регистратор ЗПИФН в соответствии с п.2 ст.15 Закона «Об инвестиционных фондах»).

Таким образом, у налоговых органов имеются полномочия по выявлению собственников недвижимости, составляющей ЗПИФН.   Однако необходимо учитывать, что инвестиционные паи, которыми владеет пайщик – это инструмент фондового рынка, который может покупаться и продаваться ежедневно. Такая продажа производится без внесения изменений в ЕГРН, кроме того, инвестиционные паи могут учитываться на счетах номинального держателя. Таким образом, данные  реестра на 1 января года не дают корректную информацию о физических лицах-пайщиках ЗПИФН.

На Управляющую компанию ЗПИФН ни Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», ни Федеральный закон № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», ни Закон Российской Федерации от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», ни глава 30 НК РФ “Налог на имущество организаций” не возлагают обязанности по сообщению каких-либо сведений пайщикам ЗПИФН или органам юстиции.

Таким образом, поскольку при рассмотрении вопроса об уплате налога на имущество физических лиц невозможно корректно определить налогоплательщиков, объект налогообложения и налоговую базу,  налог уплачиваться не может.

В настоящее время отсутствует практика применения разъяснений Минфина и МНС РФ, отсутствует также судебная практика по спорам, вытекающим из их применения или отказа от их применения. В таких обстоятельствах не представляется возможным описать процедуру уплаты организациями и гражданами налога на имущество, входящее в состав ЗПИФН.

Налогообложение операций с имуществом ЗПИФН

НДС

Отметим, что ни ЗПИФН, ни Управляющая компания, ни владелец инвестиционных паев не выделены в Налоговом кодексе РФ как плательщики налога на добавленную стоимость по операциям с имуществом ЗПИФН. Для указанных выше операций в НК РФ не предусмотрены какие-либо особенности. Таким образом, при решении вопроса о налогообложении операций с имуществом ЗПИФ должны применяться общие нормы налогового законодательства.

Относительно управляющей компании как лица, на которого возложены обязанности по уплате НДС с фонда, -  вопрос четко не урегулирован НК.  Мнения на этот счет расходятся.  На практике, учитывая риски уголовной ответственности (ст. 199 УК РФ) за неуплату налогов, письма Минфина,  управляющие компании принимают политическое решение платить НДС.

Налоговые органы придерживаются позиции о необходимости уплаты НДС Управляющей компанией, при этом высказываются две точки зрения относительно источника уплаты НДС:

  1. Управляющая компания при управлении имуществом ЗПИФН исчисляет и уплачивает НДС за счет имущества ЗПИФН;
  2. Управляющая компания уплачивает НДС как налогоплательщик независимо от источника финансирования операций.

Аргументы ПРОТИВ уплаты НДС:

Управляющая компания потенциально может быть налогоплательщиком и является им как юридические лицо, но может уплачивать НДС только своим собственным имуществом и по «своим операциям». В то же время Управляющая компания не может быть налогоплательщиком по сделкам с имуществом ЗПИФН, так как операции по управлению имуществом ЗПИФН не отражаются на балансе Управляющей компании и не создают для нее последствий в виде отчуждения или приобретения права собственности на имущество.

В соответствии со статьей 15 Закона имущество, составляющее ЗПИФН, учитывается Управляющей компанией на отдельном балансе, при этом по операциям с имуществом ЗПИФН составляется не бухгалтерский баланс Управляющей компании и не бухгалтерский баланс владельца паев, а баланс имущества, составляющего ЗПИФН. Баланс имущества формируется в соответствии с правилами, установленными Постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 №03-41/пс, а не с правилами бухгалтерского или налогового учета.

Также об аргументах против уплаты НДС см. в нижеследующем разделе «Объект налогообложения».

Аргументы ЗА уплату НДС:

Если принимается политическое решение платить НДС с ЗПИФН:

В соответствии с  НК РФ гл. 21, Ст. 174.1. «При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой».

Таким образом, доверительный управляющий при оказании услуг в рамках доверительного управления, облагаемых НДС, обязан исчислять и уплачивать НДС в общеустановленном порядке. То есть налог уплачивается со всей стоимости оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду. Кроме того, доверительный управляющий должен представлять налоговую декларацию по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. (ПИСЬМО от 28 ноября 2006 г. N 19-11/103876 УФНС по г. Москве). Кроме того, также необходимо отметить, что вознаграждение, получаемое доверительным управляющим согласно договору доверительного управления имуществом, на основании положений статей 39 и 146 НК РФ является оплатой за услуги доверительного управляющего по управлению имуществом, переданным ему в доверительное управление, и облагается НДС в общеустановленном порядке.

При сдаче в аренду недвижимости с ЗПИФН ситуация с уплатой НДС в бюджет с арендных платежей не имеет четкой трактовки в НК.  Управляющая компания в этом случае берет на себя роль налогового агента, хотя в НК нет на это четкого указания, как нет четкой методики, как это делать. Декларация по НДС должна будет сдаваться Управляющей компанией объединенная, включающая в себя НДС с фондов. При этом уплата НДС будет осуществлена за счет имущества фонда.

Если Фонд сформирован нежилой  недвижимостью, при последующей ее продаже налоговая база по НДС, вероятнее всего, будет определяться, как разница между продажной стоимостью и балансовой остаточной стоимостью недвижимости, в случае, если при передаче недвижимости в Фонд пайщик восстановил НДС к уплате в бюджет с остаточной стоимости.  В случае, если пайщик не восстановил НДС, при продаже имущества НДС будет исчисляться со всей продажной стоимости с фонда.

НДС с авансов по расчету за передачу имущественных прав до полного исполнения обязательства должником не берется. П. 3 ст. 155 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения (а также доли в них, гаражи или машиноместа) налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Данный пункт был введен в ст. 155 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2006 г. В силу п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных п.п 3 и 4 ст. 155 НК РФ, момент налоговой базы по НДС определяется как день уступки требования или день исполнения обязательств должником.

Нужно особо отметить, что согласно ст.146 НК РФ п.2, 6) не признается объектом НДС операции по реализации земельных участков (долей в них).

Пунктом 6 статьи 3 НК РФ закреплено, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения», а «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Соответственно, необходимо применительно к ЗПИФН рассмотреть такие элементы налога, как объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, и проверить, действуют ли при налогообложении операций с имуществом ЗПИФН установленные НК РФ принципы.

Возможными налогоплательщиками при совершении операций с имуществом, входящем в состав ЗПИФН, могут выступать:

  1. ЗПИФН,
  2. Управляющая компания,
  3. пайщик.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Статья 11 НК РФ разъясняет, что организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации). Физические лица – это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Поскольку ЗПИФН не является ни физическим лицом, что в доказательствах не нуждается; ни иностранной организацией, поскольку создается в соответствии с российским законодательством, ни юридическим лицом, что закреплено в пункте 1 статьи 10 Закона «Об инвестиционных фондах», ЗПИФН не может быть налогоплательщиком, в том числе и плательщиком НДС. В итоге, исходя из основополагающих понятий НК РФ, ЗПИФН не являются участниками налоговых отношений и не могут быть налогоплательщиками.

Пайщики также потенциально могут быть налогоплательщиками, но только те, кто является плательщиком НДС в соответствии со статьей 143 НК РФ:

  1. организации;
  2.  индивидуальные предприниматели;
  3. лица, признаваемые налогоплательщиками по НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. 

Следовательно, пайщики - физические лица, не являющиеся предпринимателями, и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не могут быть налогоплательщиками по операциям с имуществом ЗПИФН.

Источниками уплаты НДС потенциально могут быть:

  1. собственное имущество Управляющей компании,
  2. собственное имущество пайщиков,
  3. имущество, составляющее ЗПИФН.

Объект налогообложения

Объект налогообложения - категория, имеющая стабильные, прямо предусмотренные в законе признаки, независящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающие наличие экономического основания. Факт реализации товаров как объект налогообложения предполагает возникновение у налогоплательщика выгоды (добавленной стоимости). В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами».

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, определяемую в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций» НК РФ. Экономическая выгода (доход) при осуществлении операций по реализации (сдаче в аренду) имущества ЗПИФН у Управляющей компании не образуется, поскольку реализуемое имущество не является его собственностью, а у владельца инвестиционных паев согласно статей 214.1 и 280 НК РФ доход образуется только в результате реализации инвестиционного пая как ценной бумаги.

Итак, ни у Управляющей компании, ни у владельца инвестиционных паев не образуется объекта налогообложения.

Управляющая компания не является и налоговым агентом ЗПИФН, так как в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговым агентом можно быть только у налогоплательщика, а ЗПИФН налогоплательщиком не является, что было доказано  выше.

УК не является и налоговым агентом владельцев паев, так как, в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Таким образом, главой 21 НК РФ не предусмотрено возложение на Управляющую компанию ЗПИФН обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика–резидента НДС и перечислению налога в соответствующий бюджет.

Предложение налоговых органов «исчислять и уплачивать Управляющей компанией НДС за счет имущества ЗПИФН» противоречит статье 8 НК РФ, поскольку уплата налогоплательщиком налога может производиться только «в форме отчуждения принадлежащих ему на праве собственности … денежных средств». Уплата налогоплательщиком налога за счет «чужих» средств (исключая оперативное управление и хозяйственное ведение) не соответствует действующему налоговому законодательству. В качестве налогового агента осуществлять уплату НДС Управляющая компания также не может, поскольку НК РФ не возлагает на нее обязанности налогового агента. При этом, если в реестре пайщиков ЗПИФН будут присутствовать физические лица, и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплата НДС в бюджет из имущества ЗПИФН, а значит из имущества вышеуказанных лиц, будет противоречить главе 21 НК РФ.

Разъяснения налоговых органов по данному вопросу сводятся к следующему: если в результате действий, совершенных доверительным управляющим по доверительному управлению имуществом, возникнет объект налогообложения, то возникнет и обязанность уплаты НДС, которая возлагается на доверительного управляющего на основании п. 2 ст. 1020 ГК РФ. Данная статья устанавливает, что обязанности, возникшие в результате действий по доверительному управлению имуществом, исполняются за счет этого имущества непосредственно доверительным управляющим.

Рассмотрим такой элемент налога как налоговая база. Владельцы паев не имеют возможности определить налоговую базу (статья 153 НК РФ), так как в соответствии Законом  имущество ЗПИФН обособлено от имущества Управляющей компании и иного имущества владельцев паев. Кроме того, операции с имуществом Фонда и доходы от реализации имущества Фонда не отражаются ни в учете, ни на счетах юридических лиц – Управляющей компании и пайщиков. Следовательно, рассчитать налоговую базу конкретного пайщика - юридического лица невозможно (Управляющая компания не имеет сведений о пайщиках и об их смене, а пайщик не имеет информацию по операциям, осуществляемых с имуществом ЗПИФН, сумме налога и своей доле в ЗПИФН). Кроме того, НК РФ на Управляющую компанию не возложена обязанность по ведению налогового учета.

Предположим, что НДС в ЗПИФН с неоднородным составом пайщиков (пайщиками Фонда являются физические и юридические лица) уплачивается. Как в этом случае рассчитать налоговую базу? НК РФ не позволяет исчислить налоговую базу по НДС по одному и тому же объекту налогообложения в зависимости от налогового статуса пайщиков. НДС выставляется покупателям полностью на всю сумму платежа либо не выставляется вообще.

Если предположить, что плательщиками НДС являются пайщики, то на практике в виду указанных обстоятельств невозможно будет рассчитать налоговую базу конкретного лица.

При прочих равных условиях уплата Управляющей компанией или владельцами паев НДС приведет к ухудшению их экономического положения, так как при продаже имущества ЗПИФН Управляющая компания не имеет возможности получить налоговый вычет, что подтверждают и налоговые органы в своих разъяснениях. Таким образом, уплата НДС в процессе деятельности Фонда противоречит общим принципам НК РФ и не имеет экономического смысла.

В действующем налоговом законодательстве существуют три основных требования, дающих право применения налоговых вычетов: 1) уплата налога; 2) использование товаров и услуг для целей налогооблагаемой деятельности; 3) принятие на учет у налогоплательщика приобретенных (ввезенных) товаров и услуг.

Пунктом 2 статьи 171 Кодекса в качестве общего правила установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров и услуг либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России. Документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога, в данном случае является одним из оснований для применения налоговых вычетов. Второе условие, также предусмотренное в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса, говорит о том, что налоговые вычеты уплаченных сумм налога устанавливаются в отношении товаров и услуг, используемых в целях налогооблагаемых операций, то есть для предпринимательской деятельности, облагаемой НДС. Третье условие в общем виде сформулировано в пункте 1 статьи 172 НК РФ: вычеты применяются после оприходования приобретенных (ввезенных) товаров и услуг. Последнее из перечисленных требований никогда не будет соблюдаться.  

Очевидно, что Управляющая компания и владельцы паев, ставшие плательщиками НДС со сделок с имуществом ЗПИФН, никогда не смогут получить вычеты.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что определить налоговую базу не может ни один из «предполагаемых» налогоплательщиков.

Попробуем определить возможность исчисления Управляющей компанией, как предполагаемым налогоплательщиком, НДС при соблюдении обособленности имущества ЗПИФН от своего собственного имущества.

Статья 153 НК РФ устанавливает, что при применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Таким образом, НК РФ предлагает суммировать все доходы налогоплательщика.

Статья 166 НК РФ устанавливает, что общая сумма налога - это единая сумма налога по всем операциям, совершенным налогоплательщиком за налоговый период. Применение налогового вычета связано с условием использования товаров и услуг в целях налогооблагаемых сделок налогооблагаемого лица. НК РФ установил, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Общая сумма налога исчисляется с учетом всех налогооблагаемых сделок (действий) за соответствующий налоговый период. Но у Управляющей компании не образуется выручка (доход) при реализации имущества ЗПИФН, это не ее выручка и не ее доход.  Эта выручка должна поступить в имущество ЗПИФН и не может объединяться с собственной выручкой (доходом) Управляющей компании, иначе будут нарушаться требования Закона. Таким образом, невозможно определить налоговую базу по НДС для Управляющей компании, не нарушая законодательство об инвестиционных фондах.

При анализе НК РФ мы видим, что для имущества, передаваемого в ЗПИФН, или для сделок, совершаемых Управляющей компанией с таким имуществом, не могут применяться понятия, которые относятся к основным элементам налогообложения, установленным в Налоговом кодексе РФ для юридического лица по НДС, в частности:

  • налога, уплачиваемого за счет принадлежащих налогоплательщику на праве собственности денежных средств (пункт 1 статьи 8 НК РФ);
  • налогового агента (статья 24 НК РФ);
  • реализации товаров (работ, услуг) (статья 39 НК РФ);
  • порядка определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (статья 154 НК РФ).

Отсутствие этих элементов согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ позволяет для перечисленных выше лиц считать НДС не установленным.

Напомним, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

Из вышеизложенного следует, что при совершении операций с имуществом, составляющим ЗПИФН, НДС не возникает, поскольку нет ни одного субъекта налогообложения, для которого были бы определены все необходимые элементы налога на добавленную стоимость.

Налог на прибыль в процессе деятельности ЗПИФН

 На основании статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Исходя из данной нормы ЗПИФН, являясь обособленным имущественным комплексом без образования юридического лица, в числе плательщиков не значится и обязанностей у него по исчислению налога на прибыль не возникает.

Таким образом, прирост имущества ЗПИФН, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, составляющим имущество Фонда, доходов от реализации недвижимости, доходы от эксплуатации недвижимости налогом на прибыль не облагается.

Поскольку пай является ценной бумагой, то основания для уплаты налога на прибыль у пайщика - юридического лица возникают лишь при погашении, реализации или обмене паев в соответствии со статьей 280 НК РФ. Доходы пайщика - физического лица возникают при погашении или реализации паев и облагаются с учетом положений статьи 214.1 НК РФ. Доход у пайщиков возникает также в случае промежуточной выплаты им дохода от доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд.

Налог на доходы физических лиц.

Если пайщиками ЗПИФН являются физические лица, то налоговая база по налогу на их доходы определяется как доход (убыток) по операциям купли-продажи паев ЗПИФН, который представляет собой разницу между суммами доходов, полученными от реализации паев, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, фактически произведенными пайщиком (включая расходы, возмещаемые Управляющей компании), либо имущественными вычетами в порядке, предусмотренном п.1  ст.214 НК РФ.  При этом, при выплате дохода по паю ЗПИФН при его прекращении Управляющая компания выполняет функции налогового агента, т.е. обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет РФ налог на доходы физических лиц по ставке 13% при выплате доходов налоговым резидентам РФ или 30% - при выплате доходов нерезидентам в отсутствие применимого соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СДН).

Обращаем Ваше внимание, что если расходы пайщиков ЗПИФН – физических лиц – не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом согласно ст.220 НК РФ. Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации, при документальном подтверждении расходов по операциям с паями ЗПИФН, налогоплательщик не вправе воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета.

Согласно пп.3 п.1 ст. 265 НК РФ, расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы; а также расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы, включаются в состав внереализационных расходов доверительного управляющего при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Определение стоимости пая. Закон регламентирует вопрос определения расчетной стоимости пая (см. раздел II (2.3 «а») настоящего Меморандума.  Для возмещения расходов, связанных с выдачей и погашением паев, Правилами ЗПИФН могут быть предусмотрены надбавки к расчетной стоимости паев при их выдаче и скидки с расчетной стоимости паев при их погашении. Максимальный размер надбавки не может составлять более 1,5 процента расчетной стоимости пая. Максимальный размер скидки не может составлять более 3 процентов расчетной стоимости пая.  При этом, в соответствии с п.6 ст. 280 НК РФ, в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

  • если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
  • если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

В соответствии со статьей 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе, в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль (доход) организаций».

ООО "УК "Свиньин и Партнеры" 2009 год

 

Общество с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Свиньин и Партнеры» (лицензия на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами от «01» октября 2008 года №21-000-1-00588, предоставленная Федеральной службой по финансовым рынкам) сообщает, что стоимость инвестиционных паев может увеличиваться и уменьшаться, результаты инвестирования в прошлом не определяют доходы в будущем, государство не гарантирует доходность инвестиций в паевые инвестиционные фонды. Прежде чем приобрести инвестиционный пай, следует внимательно ознакомиться с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом.
Получить подробную информацию о паевых инвестиционных фондах под управлением ООО «УК «Свиньин и Партнеры» и ознакомиться с правилами доверительного управления, а также с иными документами, предусмотренными Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" и Положением, утвержденным Приказом ФСФР РФ от 22.06.2005 N 05-23/пз-н, можно по адресу: Россия, 195067, Санкт-Петербург, улица Маршала Тухачевского, дом 27, корпус 2, литер А, оф. 950, тел. (812) 324-05-24, или в сети Internet по адресу: www.svinin.ru.

 



• О компании • Фонды • Объекты инвестирования • Инвесторам • Пресс-центр

MainSource Разработка программ
Создание сайтов
Продвижение и раскрутка

Content and design by Mediaprom